Передача товаров на безвозмездной основе – это дарение. Организация не получает никаких денег или иных благ в счет переданных товаров. Данная операция учитывается, как прочих расход на счете 91.
Учет безвозмездно переданных товаров
Так как в налоговом учете безвозмездная передача не отражается, а в бухгалтерском она есть – возникают постоянные разницы. Их отражают по дебету 99 счета и кредиту 68 «Налог на прибыль».
Также такой «подарок» облагается НДС, если передан он не в благотворительных целях. Если по ранее приобретенным товарам, переданным безвозмездно, был получен вычет, то налог на добавленную стоимость нужно будет восстановить. Это касается всех категорий подаренного имущества: и в благотворительных целях, и просто так.
Факт передачи устанавливается документальным подтверждением. Для этого фирма должна разработать форму акта или накладной.
Передавать товары стоимостью выше 3000 руб. другим юридическим лицам запрещено. Это не касается некоммерческих организаций и частных лиц.
Проводки по передаче товаров
В ходе безвозмездной передачи доход не возникает, юридическое лицо учитывает только расход:
- Дебет 91.2 Кредит 41 – списана стоимость переданных товаров
В случае возникновения дополнительных расходов, связанных с этой операцией, их отражают по дебету счета 91.2 в корреспонденции со счетом возникновения затрат 60, и т.д.
В налоговом учете одновременно с проводкой списания товаров отражают постоянную разницу:
- Дебет 99 «ПНО» Кредит 68 «Налог на прибыль»
Если дарение облагается НДС, то делают запись:
- Дебет 91.2 Кредит 68 НДС
Проводки по безвозмездной передаче товара:
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| Оплачены приобретенные товары | 127 845 | Платежное поручение | ||
| 41 | Получены товары от поставщика | 108 343 | Товарная накладная | |
| Входной НДС | 19 502 | Товарная накладная | ||
| НДС принят к вычету | 19502 | Счет-фактура | ||
| 91.2 | Списаны товары, переданные в качестве безвозмездной помощи | 559 | Бухгалтерская справка |
|
| Списаны товары в НУ | 559 | Товарная накладнаяПриказ на отпуск товаров
Бухгалтерская справка |
||
| Начислен НДС по переданным товарам | 13 500 | Бухгалтерская справка | ||
| Выписан счет-фактура | 88 500 | Счет фактура | ||
Вопрос: Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение (школа) владеет на праве оперативного управления зданием, которое передано учредителем для реализации уставных задач (оказания услуг по муниципальному заданию "Реализация общеобразовательных программ в 1 - 11 классах").
По согласованию с учредителем учреждение заключает договоры безвозмездного пользования муниципальным имуществом, по которым помещения (учебные кабинеты, спортивный зал) предоставляются другим учреждениям дополнительного образования (спорт, культура) для занятий с учащимися в свободное от учебного процесса время на 1 - 3 часа по 2 - 3 раза в неделю.
Как учитывать в количественном и суммовом выражении на балансовых и забалансовых счетах передачу части основного средства (здания)? Какими первичными документами оформлять эту операцию? Можно ли руководствоваться методическими рекомендациями, доведенными письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, и не отражать части здания, передаваемые в аренду, безвозмездное пользование, на счетах 101 00, забалансовых счетах 25, 26? Решение об обособлении в отдельный инвентарный объект основного средства части имущества (здания), передаваемого в пользование по операционной аренде, приниматься не будет.
Ответ от 28.06.2018
С 1 января 2018 г. операции по договорам безвозмездного пользования имуществом отражаются в бухгалтерском учете бюджетных учреждений в соответствии с федеральным стандартом "Аренда", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС "Аренда", Стандарт). Кроме требований Стандарта необходимо руководствоваться методическими рекомендациями, которые доведены письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 (далее – Методические рекомендации).
В связи с вступлением в силу с 01.01.2018 федеральных стандартов приказом Минфина России от 31.03.2018 № 66н внесены поправки в инструкцию, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н).
Стандартом предусмотрено два вида аренды – операционная и финансовая (неоперационная). Порядок отражения на счетах учета финансовой и операционной аренды различен. Классификация объекта аренды в целях бухгалтерского учета является субъективным суждением должностных лиц учреждения и проводится на основании критериев, перечисленных в пп. 12 , 13 СГС "Аренда" .
В рассматриваемом случае передача помещений в безвозмездное пользование на несколько часов в неделю соответствует признакам операционной аренды. По общему правилу в бухгалтерском учете учреждения-ссудодателя передача объекта учета операционной аренды пользователю учитывается как внутреннее перемещение нефинансового актива без отражения его выбытия. Амортизация начисляется в общем порядке и учитывается обособленно (п. 24 СГС "Аренда").
Если в пользование передается часть инвентарного объекта основных средств и учреждение не приняло решение об обособлении этой части имущества (например, помещения в здании), корреспонденции по внутреннему перемещению или обособлению передаваемой части в учете не делаются. Вместе с тем передающая сторона должна внести в Инвентарную карточку (ф. ) информацию о передаче в пользование части инвентарного объекта основного средства (разд. III.3 Методических рекомендаций).
При отражении в учете тех или иных операций учреждение должно сопоставить трудозатраты на получение информации и ее ценность для пользователей. В учетной политике целесообразно закрепить, какие объекты учета операционной аренды учреждение фиксирует на счетах бухгалтерского учета, а какие нет.
В вопросе речь идет о предоставлении помещений в безвозмездное пользование на несколько часов в неделю. Такие операции на счетах учета основных средств и на забалансовом счете 26 показывать не нужно. Исходя из критерия рациональности, также нет необходимости делать записи в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. ), поскольку назначение объекта не меняется и право пользования передается временно на несколько часов.
По договору безвозмездного пользования (ссуды) организация может бесплатно использовать имущество, принадлежащее другому лицу (организации, гражданину, публично-правовому образованию) (п. 1 ст. 689 ГК РФ).
Внимание: организация не вправе безвозмездно использовать имущество, полученное от коммерческой организации, учредителем (участником, акционером) которой она является, или управлением, контролем которой она занимается (п. 2 ст. 690 ГК РФ).
Договор безвозмездного пользования (ссуды) между такими взаимозависимыми лицами влечет за собой недействительность сделки в силу ее ничтожности (п. 1 ст. 689, ст. 168 ГК РФ). Признать такую сделку недействительной через суд может любая заинтересованная сторона: ссудодатель, ссудополучатель, участник или акционер организаций и т. д. (ст. 166 ГК РФ, постановление ФАС Дальневосточного округа от 18 мая 2004 г. № Ф03-А51/04-1/1009).
Передача имущества по договору ссуды происходит два раза:
- первый - когда ссудополучатель получает имущество в пользование от ссудодателя;
- второй - при возврате имущества ссудодателю, то есть после прекращения действия договора ссуды.
Документальное оформление
Факт получения (возврата) имущества оформите документом в произвольной форме, так как унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, при получении имущества составьте акт приема-передачи имущества в безвозмездное пользование. Такой порядок следует из части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
На полученное основное средство можно открыть отдельную инвентарную карточку формы № ОС-6 , утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. При этом для учета полученного имущества можно использовать инвентарные номера, присвоенные ему самим ссудодателем. Об этом сказано в пункте 14 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. (Несмотря на то что данное правило применяется при получении имущества в аренду, его можно (но не обязательно) применять для организации учета и при получении имущества в ссуду, так как эти сделки во многом схожи.)
Имущество, полученное в безвозмездное пользование, отразите за балансом. Специального счета для отражения безвозмездно полученного имущества Планом счетов не предусмотрено. Поэтому организация вправе:
- либо самостоятельно открыть новый забалансовый счет, закрепив его в рабочем Плане счетов. Например, это может быть счет 012 «Имущество, полученное в безвозмездное пользование»;
- либо использовать забалансовый счет для учета арендованных основных средств - 001 «Арендованные основные средства», так как договор аренды и договор безвозмездного пользования во многом схожи.
Бухучет: получение имущества
При получении имущества сделайте проводку:
Дебет 001 (012)
- получено имущество по договору ссуды.
Возврат имущества отразите следующим образом:
Кредит 001 (012)
- возвращено имущество ссудодателю.
Такой порядок следует из пункта 21 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, Инструкции к плану счетов, пункта 4 ПБУ 1/2008 и подтверждается письмом Минфина РФ от 23 марта 2001 г. № 04-02-05/3/11.
Стоимость полученного в безвозмездное пользование имущества указывайте в оценке, зафиксированной в договоре. Об этом сказано в Инструкции к плану счетов. (Несмотря на то, что данное правило применяется при получении имущества в аренду, его можно (но, не обязательно) применять для организации учета и при получении имущества в ссуду, так как эти сделки во многом схожи.)
Ссудополучатель не начисляет амортизацию по полученному в безвозмездное пользование имуществу. При необходимости это продолжает делать собственник активов - ссудодатель. Это следует из пункта 49 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Бухучет: расходы на содержание имущества
Обязанность по поддержанию имущества в исправном состоянии (включая проведение текущего и капитального ремонта) возлагается на ссудополучателя, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ). Затраты по поддержанию имущества в исправном состоянии являются расходами по обычным видам деятельности. В бухучете такие расходы отразите проводками:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 10 (60, 69, 70, 76...)
- отражены расходы по поддержанию в исправном состоянии имущества, полученного в безвозмездное пользование.
Это следует из пунктов 5, 7, 11 и 16 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.
Пример отражения в бухучете поступления, содержания и возврата имущества, полученного в безвозмездное пользование
В июле ООО «Альфа» получило в безвозмездное пользование помещение. По договору ссуды помещение оценено в 1 000 000 руб. Расходы по его содержанию возложены на «Альфу».
В том же месяце «Альфа» произвела текущий ремонт помещения. Расходы на ремонт составили 100 000 руб., в том числе:
- услуги сторонней организации по осуществлению ремонта - 35 400 руб. (в т. ч. НДС - 5400 руб.);
- стоимость собственных материалов, использованных при ремонте, - 51 980 руб.
В сентябре договор был расторгнут по желанию «Альфы».
Бухгалтер «Альфы» для учета безвозмездно полученного имущества использует счет 001 «Арендованные основные средства».
Операции по получению и проведению ремонта бухгалтер отразил следующим образом.
В июле:
Дебет 001
- 1 000 000 руб. - получено помещение по договору ссуды;
Дебет 26 Кредит 60
- 30 000 руб. - отражена стоимость услуг сторонней организации, выполняющей ремонт помещения;
Дебет 26 Кредит 10
- 51 980 руб. - списаны материалы на ремонт помещения;
Дебет 19 Кредит 60
- 5400 руб. - отражен входной НДС с услуг сторонней организации.
В сентябре:
Кредит 001
- 1 000 000 руб. - возвращено помещение, полученное по договору ссуды.
Бухучет: неотделимые и отделимые улучшения
ОСНО: налог на прибыль
Бесплатное пользование чужим имуществом является безвозмездно полученным имущественным правом, которое в целях расчета налога на прибыль признается внереализационным доходом ссудополучателя.
При расчете налога на прибыль этот доход нужно отразить исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 12 мая 2012 г. № 03-03-06/1/243, от 19 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/43.
Внимание: если арендатор не отражает в бухучете задолженность перед арендодателем и не перечисляет платежи по договору аренды, инспекторы могут решить, что имуществом пользуются безвозмездно. Тогда стоимость арендной платы проверяющие включат во внереализационные доходы на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Судьи такой подход не разделяют (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 15 февраля 2011 г. № А55-5367/2010). Они указывают, что неотражение в бухучете арендных платежей является нарушением правил учета доходов и расходов, но не свидетельствует о том, что у арендатора нет задолженности по арендным платежам. А тот факт, что организация не внесла арендные платежи в установленный договором срок, не означает, что в будущем она не обязана выполнить свои обязательства.
Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включить в доходы стоимость имущественного права на безвозмездное пользование имуществом, полученным от учредителя с долей участия более 50 процентов ?
Да, нужно.
При соблюдении ограничений, установленных подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, налогом на прибыль не облагаются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного от учредителя (участника, акционера). Однако безвозмездное пользование активом является имущественным правом (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98), а для целей налогообложения имущественные права имуществом не признаются (п. 2 ст. 38 НК РФ). Таким образом, предоставленное учредителем право безвозмездного пользования его имуществом для организации-получателя является внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 13 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/69 и от 17 марта 2008 г. № 03-03-06/1/183.
При расчете налога на прибыль этот доход нужно отразить исходя из рыночных цен , определяемых с учетом правил статьи 105.3 Налогового кодекса РФ. Эту информацию подтвердите документально или проведением независимой оценки. Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, определения ВАС РФ от 1 апреля 2009 г. № 2944/09, от 22 сентября 2008 г. № 11458/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 декабря 2008 г. № А82-12138/2007-20, от 2 июля 2008 г. № А82-11801/2007-14, Северо-Западного округа от 7 марта 2006 г. № А56-42032/04, Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. № Ф04-9850/2005(19018-А27-15)).
При методе начисления доход признавайте в течение всего периода пользования имуществом на конец каждого отчетного периода (месяца, квартала) (п. 1 ст. 271 НК РФ).
При кассовом методе датой получения дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом является дата передачи имущества в безвозмездное пользование (например, дата составления акта приема-передачи). Это следует из пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
У некоммерческой организации экономическая выгода от полученного права безвозмездного пользования не облагается налогом на прибыль, если ей передается государственное (муниципальное) имущество, необходимое для осуществления уставной деятельности. Такие имущественные права признаются целевыми поступлениями , которые при расчете налога на прибыль не учитываются. Об этом сказано в подпункте 16 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 марта 2010 г. № 03-03-06/4/34 и от 19 марта 2010 г. № 03-03-06/4/24.
Расходов в виде стоимости имущества, полученного в безвозмездное пользование, ссудополучатель не несет. Право собственности на полученное имущество к нему не переходит. Это следует из пункта 1 статьи 689 Гражданского кодекса РФ. Поэтому, в частности, амортизацию по основным средствам, полученным в безвозмездное пользование, ссудополучатель начислять не вправе (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Расходы, связанные с получением, содержанием и использованием имущества, можно учесть при расчете налога на прибыль, если обязанность их нести возложена на ссудополучателя договором и (или) законом, то есть если они экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Это касается, например, расходов по поддержанию имущества в исправном состоянии (включая проведение текущего и капитального ремонта) (ст. 695 ГК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 июля 2008 г. № 03-03-06/2/91 и от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/4/37. Подробнее о том, как отразить стоимость ремонта основного средства, полученного в безвозмездное пользование в налоговом и бухгалтерском учете, см. Как учесть при налогообложении ремонт основных средств .
, при расчете налога на прибыль не учитывайте. Связано это с тем, что расходы, которые уменьшают налоговую базу, должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Также не учитывайте затраты, связанные с возмещением ссудодателю налогов. Объясняется это тем, что доход можно уменьшить только на сумму налогов, которые налогоплательщик платит за себя (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 9 января 2008 г. № 18-11/000184 и от 20 августа 2007 г. № 20-05/078880.2).
При методе начисления затраты, связанные с содержанием и использованием имущества, полученного в безвозмездное пользование, учтите в том периоде, к которому они относятся (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе расходы, связанные с содержанием и использованием такого имущества, признайте после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
ОСНО: НДС
Суммы входного НДС со стоимости услуг сторонних исполнителей (например, по транспортировке имущества), либо со стоимости материалов, купленных и использованных в ремонте имущества, примите к вычету в общем порядке (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении имущества, полученного в безвозмездное пользование. Организация применяет общую систему налогообложения
ООО «Альфа» получило в безвозмездное пользование помещение стоимостью 1 000 000 руб. Помещение используется в предпринимательской деятельности. По данным независимого оценщика, аренда аналогичного помещения стоит 10 000 руб. в месяц (без НДС).
«Альфа» рассчитывает налог на прибыль методом начисления ежемесячно.
Бухгалтер «Альфы» для учета безвозмездно полученного имущества использует забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Получение помещения в безвозмездное пользование бухгалтер отразил так:
Дебет 001
- 1 000 000 руб. - принято к учету помещение, полученное по договору безвозмездного пользования.
При расчете налога на прибыль «Альфа» ежемесячно включает в состав внереализационных доходов рыночную стоимость безвозмездного пользования имуществом в размере 10 000 руб.
Поскольку в бухучете этот доход не признается, бухгалтер организации ежемесячно делает проводку:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в связи с признанием в налоговом учете дохода, не учитываемого в бухучете.
УСН
Бесплатное пользование чужим имуществом является безвозмездно полученным имущественным правом, которое в целях расчета единого налога при упрощенке признается доходом ссудополучателя.
В налоговую базу данный доход включите исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Такой порядок следует из пункта 1 статьи 346.15 и пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 25 августа 2014 г. № 03-11-11/42295, от 12 мая 2012 г. № 03-03-06/1/243.
Ситуация: нужно ли при упрощенке включать в доходы стоимость имущественного права, полученного от учредителя с долей участия более 50 процентов ?
Да, нужно.
При соблюдении ограничений, установленных подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, единым налогом не облагаются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного от учредителя (участника, акционера) (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Однако безвозмездное пользование активом является имущественным правом (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98), а для целей налогообложения имущественные права имуществом не признаются (п. 2 ст. 38 НК РФ). Таким образом, предоставленное учредителем право безвозмездного пользования его имуществом для организации-получателя является внереализационным доходом (п. 1 ст. 346.15 и п. 8 ст. 250 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 31 октября 2008 г. № 03-11-04/2/163 и от 1 июля 2008 г. № 03-11-04/2/93.
В налоговую базу данный доход включите исходя из рыночных цен , определяемых с учетом правил статьи 105.3 Налогового кодекса РФ (без НДС). Эту информацию подтвердите документально или проведением независимой оценки. Такой порядок следует из пункта 1 статьи 346.15 и пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 октября 2008 г. № Ф08-6323/2008).
Аналогичные выводы содержатся и в судебных решениях, принятых в отношении организаций, которые применяют общую систему налогообложения (см., например, определения ВАС РФ от 1 апреля 2009 г. № 2944/09, от 22 сентября 2008 г. № 11458/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 декабря 2008 г. № А82-12138/2007-20, от 2 июля 2008 г. № А82-11801/2007-14, Северо-Западного округа от 7 марта 2006 г. № А56-42032/04, Уральского округа от 11 сентября 2006 г. № Ф09-6958/06-С7, Западно-Сибирского округа от 11 октября 2006 г. № Ф04-6725/2006(27205-А27-26) и Поволжского округа от 13 июня 2006 г. № А55-22580/05-30). Учитывая, что при расчете налога на прибыль и при расчете единого налога действует один и тот же порядок признания доходов от безвозмездного пользования имуществом, эти решения следует принимать во внимание и организациям, которые применяют упрощенку.
Датой получения дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом считайте дату передачи имущества в безвозмездное пользование (например, дата составления акта приема-передачи). Это следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
У некоммерческой организации экономическая выгода от полученного права безвозмездного пользования не облагается единым налогом, если ей передается государственное (муниципальное) имущество, необходимое для осуществления уставной деятельности. Такие имущественные права признаются целевыми поступлениями , которые при расчете единого налога не учитываются. Это следует из подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15 и подпункта 16 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 26 марта 2010 г. № 03-03-06/4/34.
Расходов в виде стоимости имущества, полученного в безвозмездно е пользование, ссудополучатель не несет. Это объясняется тем, что право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит (п. 1 ст. 689 ГК РФ).
Расходы, связанные с получением, содержанием и использованием имущества, учтите при расчете единого налога, только если они предусмотрены в статье 346.16 Налогового кодекса РФ и обязанность нести их возложена на ссудополучателя договором или законом (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 30 ноября 2006 г. № 03-11-04/2/251). Это касается, например, расходов по поддержанию имущества в исправном состоянии (включая проведение текущего и капитального ремонта) (ст. 695 ГК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом обязательным условием для признания расходов является их оплата (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Затраты, связанные с содержанием и использованием имущества непроизводственного назначения , при расчете единого налога не учитывайте. Связано это с тем, что расходы, которые уменьшают налоговую базу, должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении имущества, полученного в безвозмездное пользование. Организация применяет упрощенку и ведет бухучет в полном объеме
ООО «Альфа», применяющее упрощенку, получило в безвозмездное пользование от своего учредителя грузовой автомобиль стоимостью 1 000 000 руб. По данным независимого оценщика, аренда аналогичного автомобиля стоит 40 000 руб. в месяц (без учета НДС).
Бухгалтер «Альфы» для учета безвозмездно полученного имущества использует счет 001 «Арендованные основные средства». Получение помещения в безвозмездное пользование бухгалтер отразил так:
Дебет 001
- 1 000 000 руб. - принят к учету автомобиль по договору безвозмездного пользования (на основании акта приема-передачи
).
В книге учета доходов и расходов «Альфа» ежемесячно отражает доход от безвозмездного пользования имуществом в размере 40 000 руб., который увеличивает налоговую базу по единому налогу.
Налог на имущество
Налог на имущество по основным средствам, полученным в безвозмездное пользование, ссудополучателю платить не нужно (п. 1 ст. 374 НК РФ, письмо Минфина России от 15 мая 2006 г. № 03-06-01-04/101).
Транспортный налог
Если организация получила в безвозмездное пользование транспортное средство, обязанности платить транспортный налог у нее не возникает. Его платит организация, на которую зарегистрировано транспортное средство (ст. 357 НК РФ). Зарегистрировать транспортное средство может его собственник (п. 20 Правил, утвержденных приказом МВД России от 24 ноября 2008 г. № 1001, п. 4 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 9 апреля 2003 г. № БГ-3-21/177). (В законодательстве предусмотрен ряд исключений из этого правила (например, при лизинге транспортных средств), но безвозмездное пользование к ним не относится.) Право собственности на транспортные средства по договору безвозмездного пользования к ссудополучателю не переходит (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Поэтому объекта обложения транспортным налогом у него не возникает.
Земельный налог
Если организация получила в безвозмездное пользование земельный участок, то обязанность платить земельный налог зависит от срока, на который заключен договор ссуды.
По земельным участкам, полученным во временное безвозмездное пользование, ссудополучателю платить налог не нужно (п. 2 ст. 388 НК РФ).
Если же организация безвозмездно получила земельный участок в постоянное (бессрочное) пользование (по решению государственного или муниципального ведомства), то ей нужно будет платить земельный налог, если региональным или местным законодательством не установлено никаких льгот (п. 1 ст. 388, ст. 395 НК РФ).
ЕНВД
Бесплатное пользование чужим имуществом является безвозмездно полученным имущественным правом. Объектом налогообложения ЕНВД признается вмененный доход, который рассчитывается исходя из величины физического показателя (численности сотрудников, площади торгового зала, количества торговых мест и т. д.) (п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому экономическая выгода, полученная от безвозмездного пользования имуществом, на расчет единого налога не влияет.
Однако в безвозмездное пользование может быть получен объект, который учитывается при расчете физического показателя в отдельных видах деятельности (транспортное средство, торговая площадь и т. д.). В этом случае получение имущества в безвозмездное пользование может повлиять:
Например, такое возможно при получении в безвозмездное пользование транспортного средства организацией, осуществляющей перевозку грузов.
Данный вид деятельности подпадает под ЕНВД, если количество транспортных средств, предназначенных для перевозок (независимо от вида прав, на основании которых организация распоряжается автомобилями (право собственности или распоряжения)), не превышает 20 единиц. Если с получением транспортного средства в безвозмездное пользование этот лимит будет превышен, организация утратит право на применение спецрежима.
Если же лимит превышен не будет, сумма ЕНВД, подлежащая перечислению в бюджет, увеличится. Это объясняется так. Сумма единого налога по данному виду деятельности рассчитывается исходя из количества фактически используемых организацией автомобилей независимо от вида прав, на основании которых организация распоряжается автомобилями (право собственности или распоряжения). То есть при получении в безвозмездное пользование транспортного средства, предназначенного для перевозок, его нужно будет учесть при расчете ЕНВД .
Это следует из подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26, пунктов 2, 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 4 декабря 2007 г. № 03-11-04/3/479.
Ситуация: нужно ли платить налог на прибыль с экономической выгоды, полученной от безвозмездного пользования имуществом? Организация платит ЕНВД .
Да, нужно.
На уплату ЕНВД переводятся только определенные виды деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Операция по получению имущества в безвозмездное пользование в этом перечне не поименована. Соответственно, доход в виде экономической выгоды от безвозмездного пользования имуществом нужно учитывать отдельно как не относящийся к деятельности на ЕНВД (п. 9, 10 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Выгоду следует признавать внереализационным доходом, полученным в рамках другой самостоятельной предпринимательской деятельности. Сумму полученного дохода необходимо включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 20 сентября 2012 г. № 03-11-06/3/66, от 23 декабря 2008 г. № 03-11-04/3/568 и от 22 октября 2008 г. № 03-11-04/3/468.
Совет: при расчете налога на прибыль подобный доход можно и не учитывать. Главное, чтобы такое имущество использовали и в деятельности на ЕНВД.
Такие разъяснения даны предпринимателям на ЕНВД в письме Минфина России от 19 декабря 2014 г. № 03-11-11/65823. Но их могут использовать и организации на том же спецрежиме.
Возврат имущества, полученного в безвозмездное пользование, может повлиять на расчет единого налога в случае, если оно .
ОСНО и ЕНВД
Если организация применяет общую систему и платит ЕНВД, то налогообложение доходов в виде экономической выгоды от получения имущества в безвозмездное пользование зависит от того, в рамках какой деятельности оно используется.
С экономической выгоды от безвозмездного использования полученного имущества в деятельности на общей системе налогообложения заплатите налог на прибыль. О том, как платить налоги, если имущество получено непосредственно для ведения деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, см. .
Если имущество получено для осуществления деятельности, переведенной на спецрежим, оно может повлиять:
- либо на сумму ЕНВД, подлежащую перечислению в бюджет;
- либо на право применения спецрежима.
Расходы по содержанию и использованию имущества, которое организация использует одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой налоги платятся по общей системе налогообложения, нужно распределить пропорционально доле доходов, полученных от каждого из этих видов деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).
Расходы по содержанию имущества, которое используется в каком-либо одном виде деятельности, распределять не нужно.
Возврат имущества, полученного в безвозмездное пользование, может влиять на расчет единого налога в случае, если оно . На расчет налогов в рамках общей системы налогообложения возврат имущества не повлияет. Так как при этом не происходит перехода права собственности, организация не получает доходов и не несет расходов.
Возврат имущества: налоги
Возврат имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, не влияет на налогообложение. Так как при этом не происходит перехода права собственности, организация не получает доходов и не несет расходов.
Многие организации, не имея возможности приобрести в собственность то или иное имущество, вынуждены арендовать его у третьих лиц. Договором аренды предусмотрена арендная плата, включаемая в расходы. Но нередко собственник имущества предоставляет его в пользование безвозмездно, то есть принимающая сторона не несет расходы по аренде. Как правило, такие сделки заключаются в рамках холдинга или между "дружественными" организациями.
Оформление договора
Безвозмездным договором по гражданскому законодательству признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
Отношения по договору регулируются отдельной гл. 36 ГК РФ. По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Таким образом, при получении имущества по договору ссуды у получателя появляется право бесплатно пользоваться данным имуществом.
Право безвозмездной передачи вещи (имущества) принадлежит ее собственнику или лицам, уполномоченным на то законом или собственником (п. 1 ст. 690 ГК РФ).
Передаваемые по договору вещи (имущество) должны находиться в состоянии, соответствующем условиям договора и их назначению (ст. 691 ГК РФ).
Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором (ст. 695 ГК РФ).
Гражданское законодательство не предъявляет специальных требований к содержанию договора безвозмездного пользования. Поэтому при заключении таких договоров следует руководствоваться положениями гл. 9 "Сделки" ГК РФ. Данный договор должен заключаться в простой письменной форме, то есть посредством составления письменного документа (договора), подписываемого ссудодателем и ссудополучателем (ст. 161 ГК РФ). Государственной регистрации или нотариального удостоверения договоров безвозмездного пользования не требуется. Достаточно оформить два одинаковых экземпляра для каждой из сторон (ссудополучателя и ссудодателя). Чтобы избежать возможных недоразумений или незаконных действий одной из сторон договора, сторонам следует визировать каждый лист документа. В договоре необходимо в обязательном порядке четко обозначить характеристики передаваемых вещей (имущества), прописать права и обязанности сторон, меры ответственности, права передачи и возврата имущества и т.п.
Договор безвозмездного пользования, как видим, - самостоятельный вид договора. В то же время согласно п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору ссуды применяются отдельные правила, предусмотренные для договора аренды, а именно нормы ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. п. 1 и 3 ст. 623.
Исходя из этого объектом договора могут быть земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (ст. 607 ГК РФ).
Договор ссуды заключается на срок, им определенный, а если срок не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 610 ГК РФ).
Ссудополучатель обязан пользоваться переданным имуществом в соответствии с условиями договора ссуды, а если такие условия в договоре не определены - в соответствии с назначением имущества. При использовании имущества не в соответствии с условиями договора или его назначением ссудодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков (п. п. 1 и 3 ст. 615 ГК РФ).
Произведенные ссудополучателем отделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Стоимость неотделимых улучшений безвозмездно полученного имущества, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (ст. 131 ГК РФ). Договор аренды недвижимости, заключенный на срок не менее года, как известно, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений"). Поскольку к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные отдельными статьями гл. 34 "Аренда" ГК РФ, то возникает вопрос: подлежит ли договор безвозмездного пользования недвижимым имуществом на срок более года государственной регистрации?
Приведенная выше норма п. 2 ст. 689 ГК РФ не содержит ссылку на правила, устанавливаемые п. 2 ст. 609 ГК РФ.
Регистрации согласно ст. 131 ГК РФ подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами. В перечне прав на недвижимость, подлежащих регистрации, как видим, права ссудополучателя на временное безвозмездное пользование не упомянуты.
Таким образом, действующее законодательство не предусматривает государственную регистрацию договоров безвозмездного пользования недвижимым имуществом или права безвозмездного пользования имуществом. Это подтверждают и арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2008 N Ф04-4239/2008(7906-А46-9), ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2004 N А43-10348/2003-12-331).
Риск случайной гибели или случайного повреждения имущества в силу ст. 211 ГК РФ несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Собственником же имущества по данному договору является ссудодатель. Однако в гражданском законодательстве оговариваются случаи, при которых риск случайной гибели или случайного повреждения имущества возлагается на ссудополучателя. Последний несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученного в безвозмездное пользование имущества, если имущество погибло или было повреждено в результате того, что он использовал его не в соответствии с договором или назначением имущества либо передал его третьему лицу без согласия ссудодателя, а также если ссудополучатель с учетом фактических обстоятельств мог предотвратить гибель или порчу имущества, пожертвовав своей вещью, но предпочел ее сохранить (ст. 696 ГК РФ).
Ссудодатель может досрочно расторгнуть договор безвозмездного пользования (п. 1 ст. 698 ГК РФ), если ссудополучатель:
- использует вещь не по назначению или существенно ухудшает ее качество;
- не выполняет обязанности по поддержанию вещи в исправном состоянии;
- передал вещь третьему лицу без получения его согласия.
Ссудополучатель же может расторгнуть договор ссуды (п. 2 ст. 698 ГК РФ):
- при обнаружении недостатков, делающих нормальное использование вещи невозможным или обременительным, о наличии которых он не знал и не мог знать в момент заключения договора;
- если вещь в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, окажется в состоянии, непригодном для использования;
- если при заключении договора ссудодатель не предупредил его о правах третьих лиц на передаваемую вещь;
- при неисполнении ссудодателем обязанности передать вещь либо ее принадлежности и относящиеся к ней документы.
Каждая из сторон вправе расторгнуть договор ссуды, заключенный на неопределенный срок, предупредив об этом другую сторону за один месяц, если договором не установлен иной срок. Ссудополучатель при этом может отказаться от договора в любое время, даже если в нем указан срок его окончания, предупредив об этом ссудодателя за один месяц (ст. 699 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Специального нормативного документа, который определял бы порядок и методологию бухгалтерского учета операций по договору безвозмездного пользования, не существует.
Имущество, переданное по договору безвозмездного пользования, ссудодатель
не списывает с баланса, ведь отданные в ссуду вещи остаются в его собственности. Поэтому переданные вещи продолжают учитывать на соответствующих счетах с отражением в аналитическом учете:
Дебет 01 (10, 41 и др.), субсчет "Имущество, переданное по договору ссуды", Кредит 01 (10, 41 и др.)
- имущество передано в безвозмездное пользование.
При возврате имущества необходимо осуществить обратные бухгалтерские записи:
Дебет 01 (10, 41 и др.) Кредит 01 (10, 41 и др.), субсчет "Имущество, переданное по договору ссуды",
- возвращено имущество по окончании договора ссуды.
При передаче в безвозмездное пользование объекта основных средств в течение срока его полезного использования не приостанавливается (п. п. 49, 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Но поскольку объект выведен из хозяйственного оборота, сумма амортизационных отчислений по нему не может быть отнесена на расходы по обычным видам деятельности, а учитывается в прочих расходах (п. п. 5, 8, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление амортизации по таким объектам отражается на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример.
Организация передала по договору безвозмездного пользования бетоносмесительную установку. Ее балансовая стоимость - 650 000 руб., сумма начисленной амортизации - 260 000 руб., ежемесячные амортизационные отчисления - 10 000 руб.
Передача в безвозмездное пользование бетоносмесительной установки и начисление по ней амортизации в последующие месяцы в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Дебет 01, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды", Кредит 01
- 650 000 руб. - отражена передача объекта в безвозмездное пользование;
Дебет 02 Кредит 02, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды",
- 260 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации по переданному основному средству;
Дебет 91-2 Кредит 02, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды",
- 10 000 руб. - начислена амортизация по бетоносмесительной установке.
Поступление и передача имущества должны быть надлежащим образом оформлены - составлены акты приема-передачи имущества. В акте должны быть отражены номенклатура передаваемого имущества, его стоимость. При получении основных средств на них оформляются инвентарные карточки учета.
Имущество других юридических лиц, находящееся у организации, должно учитываться обособленно от имущества, являющегося собственностью организации (п. 2 ст. 8 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Таким образом, полученные по договору безвозмездного пользования вещи подлежат отражению в бухгалтерском учете ссудополучателя
обособленно от собственного имущества, то есть на забалансовом счете.
Выше приводилось, что к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды. Получение имущества по договору ссуды в связи с этим, на наш взгляд, может отражаться в бухгалтерском учете в том же порядке, что и при аренде.
Продолжение примера.
Дополним условие: стоимость бетоносмесительной установки по договору - 420 000 руб.
Так как право собственности на бетоносмесительную установку к ссудополучателю не переходит, он должен отражать переданный объект на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в той оценке, которая указана в договоре ссуды (Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Для объектов, полученных по договору безвозмездного пользования, логично открыть отдельный субсчет:
Дебет 001, субсчет "Основные средства, полученные по договору ссуды",
- 420 000 руб. - принята на забалансовый учет бетоносмесительная установка.
Ссудополучателю желательно открыть на объект инвентарную карточку. Учитывать его можно по инвентарному номеру, присвоенному ссудодателем. Амортизацию по основному средству, полученному в безвозмездное пользование, ссудополучатель не начисляет (п. 14, абз. 5 п. 21, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Если полученное в безвозмездное пользование имущество не является объектом основных средств, то его стоимость ссудополучатель может отразить на дополнительно введенном забалансовом счете.
Налоговые обязательства
При передаче имущества в безвозмездное пользование Минфин России настоятельно рекомендует ссудодателю
исчислить НДС
с рыночной стоимости данной услуги. Причем начисление должно осуществляться ежемесячно. НДС в бюджет уплачивается из средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не предъявляет:
- начислена сумма НДС с рыночной стоимости безвозмездного пользования имуществом.
И аргументируют чиновники это следующим (Письма Минфина России от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 05.05.2009 N 03-07-11/133, от 28.11.2008 N 03-07-11/371).
Объектом обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях гл. 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией.
По договору безвозмездного пользования согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом п. 2 ст. 689 ГК РФ предусмотрено, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.
Аренду же минфиновцы всегда относили к услугам в силу пп. 1 и абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.
При реализации налогоплательщиком услуг на безвозмездной основе налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Некоторые арбитражные суды подтверждают такую позицию чиновников. Так, судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали, что при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору безвозмездного пользования у ссудодателя возникает объект обложения по НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг. При этом налоговая база по указанной операции определяется исходя из рыночной цены оказанных услуг с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, то есть исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 по делу N А31-567/2007-15).
Передача в безвозмездное пользование имущества признана услугой, облагаемой НДС, и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2008 по делу N А56-1629/2008.
Минфиновцы во всех своих разъяснениях ссылаются на норму п. 2 ст. 689 ГК РФ, согласно которой к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.
Аренда в целях исчисления НДС признается услугой (пп. 1 п. 1 ст. 148, пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Подобной оговорки в отношении ссуды гл. 21 НК РФ не содержит.
Хотя с 1 октября 2010 г. в перечне операций и действий, которые не признаются объектом обложения НДС, приведенном в п. 2 ст. 146 НК РФ, появилось оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5). И скорее всего, чиновники именно к этой норме будут обращаться, используя метод "от противного", в части всех остальных передач имущества в безвозмездное пользование.
Передача в безвозмездное пользование основного средства у ссудодателя влечет прекращение начисления по нему амортизации в налоговом учете, поскольку такие объекты исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).
В бухгалтерском учете, как было сказано выше, начисление амортизации в период действия договора ссуды не приостанавливается. Исходя из этого у организации возникает разница в расходах, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. Поскольку объект передается в безвозмездное пользование на определенный срок, а после его возврата он вновь будет включен в амортизируемое имущество, то эта разница признается вычитаемой временной. А это, в свою очередь, обязывает в бухгалтерском учете начислить отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Если организация начисляет НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование, то появляется также разница в расходах, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. Но эта разница признается постоянной, поскольку формирует бухгалтерскую прибыль отчетного периода и не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Данная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Следовательно, ежемесячно в течение срока действия договора ссуды в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
- отражено начисление отложенного налогового актива;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- начислено постоянное налоговое обязательство.
Если в безвозмездное пользование передается имущество, не являющееся основным средством, то никаких налоговых последствий для него не наступает.
К договору ссуды норма п. 16 ст. 270 НК РФ о том, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества при налогообложении прибыли не учитываются, не применяется, так как по нему безвозмездно передается не само имущество, а право пользования им. В Постановлении ФАС Центрального округа от 14.12.2007 по делу N А64-1347/07-22 как раз и подчеркнуто, что п. 16 ст. 270 НК РФ предусмотрена безвозмездная передача имущества, а не право безвозмездного пользования имуществом, при котором смена собственника имущества не происходит.
Расходы, связанные с передачей в безвозмездное пользование имущества, в целях налогообложения прибыли не учитываются (Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/38).
По объектам основных средств, переданным в безвозмездное пользование, ссудодатель продолжает уплачивать налог на имущество организаций
. Ведь данным налогом облагаются основные средства, учитываемые на балансе организации в качестве основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Ссудодатель, на имя которого зарегистрировано передаваемое в безвозмездное пользование транспортное средство, должен уплачивать транспортный налог
независимо от того, что фактически имуществом пользуется другое лицо (ст. 357 НК РФ). Это подтверждают и судьи (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 по делу N А56-50465/2006, ФАС Уральского округа от 18.10.2007 N Ф09-8501/07-С3).
Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (утв. Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001) позволяют осуществить временную регистрацию такого автомобиля на ссудополучателя. Однако даже если такая перерегистрация произойдет, плательщиком налога все равно останется ссудодатель - как лицо, на которое постоянно зарегистрировано транспортное средство (абз. 1 ст. 357 НК РФ, п. 40 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177).
Суммы налогов, уплаченные по имуществу, которое передано по договору ссуды (транспортного налога, налога на имущество организаций, налога на землю), учитываются в прочих расходах при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589).
Получение имущества во временное пользование не влечет для ссудополучателя каких-либо обязанностей по исчислению и уплате НДС.
При безвозмездном пользовании имуществом у него возникает обязанность уплатить налог на прибыль с суммы экономической выгоды по данной операции согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (доведен Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), констатировал, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью (п. 2 Обзора).
Прямого указания на то, как определять величину внереализационного дохода при безвозмездном получении имущественных прав, налоговое законодательство не содержит. В Письме же Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/667 налогоплательщику, получившему по договору в безвозмездное пользование имущество, предлагается включать в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Отметим, что при определении цены по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до начала текущего года, следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения").
С 1 января 2012 г. цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
В сделке между взаимозависимыми лицами примененная цена должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).
Контроль соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными лицами (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.4 НК РФ). При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в частности налога на прибыль (пп. 1 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).
Поскольку организация в налоговом учете должна включить во внереализационные доходы доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, а в бухгалтерском учете такого дохода не существует, то вновь возникает постоянная разница, в связи с чем возникает обязанность по начислению постоянного налогового обязательства.
В упомянутом Письме N 03-03-06/1/667 чиновники настоятельно рекомендовали налогоплательщику, получившему в безвозмездное пользование имущество от своего единственного акционера (учредителя), включить в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, позволяющая при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывать доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, на их взгляд, в этом случае не применяется, поскольку не предусматривает отражения в составе доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, доходов в виде безвозмездно полученного имущества.
При использовании имущества, полученного по договорам безвозмездного пользования, в деятельности, направленной на получение доходов, организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37). Для этого рассматриваемые затраты должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными в соответствии с законодательством РФ.
Окончание примера.
Дополним условие: рыночная стоимость аренды аналогичной бетоносмесительной установки - 18 500 руб. в месяц.
Следуя разъяснениям чиновников, ссудодатель при расчете облагаемой базы по НДС ежемесячно включает 18 500 руб.
Данная сумма у него в бухгалтерском учете является постоянной разницей. Поэтому в течение действия договора ссуды им ежемесячно начисляется постоянное налоговое обязательство:
- 3700 руб. (18 500 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
Сумма начисленной амортизации по переданной бетоносмесительной установке является вычитаемой временной разницей, что обязывает в бухгалтерском учете начислить отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.
Ссудодатель в течение действия договора ссуды ежемесячно включает рыночную стоимость аренды бетоносмесительной установки во внереализационные доходы. С этой же суммы он начисляет постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
Ремонт и улучшение имущества
По общему правилу поддерживать вещь, переданную по договору ссуды, в исправном состоянии, проводить ее капитальный и текущий ремонт обязан ссудополучатель
. Затраты на ремонт основных средств, полученных по договору ссуды, у него являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Если организация производит ремонт (как текущий, так и капитальный) полученного в безвозмездное пользование основного средства собственными силами, то понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" и по завершении ремонта списываются в дебет счета учета затрат на производство:
Дебет 23 Кредит 02, 10, 69, 70 и др.
- учтены расходы на ремонт имущества, полученного в безвозмездное пользование;
Дебет 20 Кредит 23
- затраты на ремонт имущества учтены в расходах по обычным видам деятельности.
При выполнении ремонта силами сторонней организации его стоимость отражается по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).
У организации, которая ведет торговую деятельность, затраты на ремонт учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
Затраты на ремонт имущества, которое получено в безвозмездное пользование, ссудополучатель учитывает при налогообложении прибыли в расходах, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). При методе начисления затраты на ремонт включаются в состав расходов в периоде их осуществления в фактическом размере независимо от факта их оплаты (п. 1 ст. 260, абз. 2 п. 1 и п. 5 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода затраты на ремонт признаются после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Поскольку расходы на ремонт (капитальный или текущий) учитываются при налогообложении прибыли, то объекта налогообложения по НДС у ссудополучателя не возникает (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если ремонт выполняет подрядчик, то сумму НДС, уплаченную по таким работам, организация вправе включить в вычеты после принятия на учет выполненных работ и при наличии счета-фактуры.
Гражданское законодательство позволяет возложить обязанность по осуществлению текущего и капитального ремонта на ссудодателя, если такое условие будет зафиксировано договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ). Затраты на ремонт основных средств, переданных в безвозмездное пользование, у ссудодателя
являются прочими расходами, поскольку такие основные средства не используются при производстве и (или) реализации продукции, товаров, работ, услуг (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99):
Дебет 91-2 Кредит 60
- отражены расходы на ремонт, выполненные подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС, предъявленный подрядчиком;
- принят к вычету НДС.
При выполнении ремонта собственными силами организации понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 и по завершении ремонта списываются в дебет счета 91-2.
Расходы на ремонт имущества, переданного ссудополучателю, в целях налогообложения прибыли у ссудодателя не учитываются, поскольку не удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ: вещь, переданная в безвозмездное пользование, не используется в деятельности, направленной на получение дохода.
При передаче же в безвозмездное пользование основного средства объект, как было сказано выше, исключается из состава амортизируемого имущества.
Возникающая в этом случае разница в расходах, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, признается постоянной, в связи с чем организации надлежит начислить постоянное налоговое обязательство.
Поскольку в данном случае понесенные расходы не учитываются при расчете налога на прибыль, то ссудодатель должен начислить и уплатить НДС. При этом возможности применения налогового вычета в этой ситуации НК РФ не предусматривает:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС со стоимости осуществленного ремонта.
И в этом случае опять-таки возникает постоянная разница, приводящая к начислению постоянного налогового обязательства.
Сумму же НДС, предъявленного подрядчиком, ссудодатель вправе принять к вычету, если по операции, связанной с передачей имущества в безвозмездное пользование, он начисляет НДС.
Ссудополучатель
может осуществить и капитальные вложения в полученный по договору безвозмездного пользования объект. Как было сказано выше, произведенные ссудополучателем отделимые улучшения имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором.
Затраты на отделимые улучшения ссудополучатель учитывает в составе собственных основных средств, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (п. 5 ПБУ 6/01). Соответственно, затраты, произведенные при их выполнении, ссудополучатель предварительно отражает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списывает их на счет 01:
Дебет 08 Кредит 60
- отражены затраты на отделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование;
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС, предъявленный подрядной организацией, проводившей отделимые улучшения;
Дебет 01 Кредит 08
- приняты к учету в составе собственных основных средств отделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование.
Стоимость объекта основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01):
Дебет 20 Кредит 02
- начислена амортизация по объекту в виде отделимых улучшений имущества.
По окончании договора безвозмездного пользования основное средство возвращается ссудодателю, а отделимые улучшения остаются у ссудополучателя. Если их возможно использовать в дальнейшем в предпринимательской деятельности, то организация продолжает начислять амортизацию. В противном случае происходит выбытие объекта:
- списана стоимость отделимых улучшений;
- остаточная стоимость отделимых улучшений отнесена к прочим расходам.
В налоговом учете отделимые улучшения, если их стоимость превосходит 40 000 руб., относятся к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Срок их полезного использования устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Не исключена вероятность, что ссудополучатель осуществит неотделимые улучшения безвозмездно полученного имущества. Учет затрат таких неотделимых улучшений у ссудополучателя зависит от того, возмещаются ли они ссудодателем и если возмещаются, то в какой момент. Условия по такому возмещению обычно прописываются в договоре либо в дополнительном соглашении к нему.
Наиболее простой вариант учета приходится на случай, когда ссудодатель возмещает понесенные затраты в момент окончания работ по неотделимым улучшениям.
Если по договору ссуды ссудополучатель сразу передает произведенные капитальные вложения ссудодателю, затраты по законченным работам капитального характера, которые ссудодатель должен компенсировать, списываются со счета 08 в дебет счета учета расчетов с ссудодателем (абз. 2 п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств):
Дебет 76 Кредит 08
- отражена задолженность ссудодателя по возмещению стоимости передаваемых ему неотделимых улучшений.
Чиновники при этом настоятельно рекомендуют начислить НДС:
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС со стоимости неотделимых улучшений.
Стоимость таких улучшений у ссудодателя либо увеличивает первоначальную стоимость указанного имущества и списывается в дебет счета 01, либо учитывается на счете 01 обособленно. В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Если ссудодатель
компенсирует стоимость неотделимых улучшений, то полученные улучшения учитываются им в сумме подлежащего уплате ссудополучателю возмещения (п. 8 ПБУ 6/01):
Дебет 08 Кредит 76
- отражена стоимость неотделимых улучшений, подлежащая возмещению ссудополучателю;
Дебет 19 Кредит 76
- отражена сумма НДС, предъявленная ссудополучателем при передаче неотделимых улучшений;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- принят к вычету НДС, предъявленный ссудополучателем;
Дебет 01 Кредит 08
- приняты к учету неотделимые улучшения в качестве отдельного объекта основных средств (увеличена первоначальная стоимость объекта);
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены ссудополучателю денежные средства за неотделимые улучшения.
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем принятия неотделимых улучшений на учет:
Дебет 20 (44) Кредит 02
- начислена амортизация по неотделимым улучшениям.
Вполне возможно, что ссудодатель согласится компенсировать стоимость неотделимых улучшений в момент возврата основного средства по окончании действия договора. В этом случае затраты по неотделимым улучшениям у ссудополучателя могут быть учтены в составе собственных основных средств, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01:
Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70, 76 и др.
- учтены затраты по неотделимым улучшениям имущества, полученного по договору ссуды;
Дебет 01 Кредит 08
- приняты к учету в составе собственных основных средств неотделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование;
Дебет 20 Кредит 02
- начислена амортизация по объекту в виде неотделимых улучшений имущества.
Передача ссудодателю неотделимых улучшений полученного в безвозмездное пользование имущества по окончании срока действия договора ссуды и получение от ссудодателя возмещения затрат, произведенных на осуществление этих улучшений, отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по реализации основных средств:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- списана стоимость неотделимых улучшений;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- списана сумма начисленной амортизации по ним;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- отражена остаточная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых ссудодателю;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС по передаваемым неотделимым улучшениям;
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражена задолженность ссудодателя по возмещению стоимости передаваемых ему неотделимых улучшений;
Дебет 51 Кредит 76
- ссудодателем компенсирована стоимость неотделимых улучшений.
Полученные улучшения учитываются ссудодателем, как и в предыдущем варианте, в сумме подлежащего уплате им возмещения. Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость возвращаемого объекта, либо учитывается на счете 01 обособленно.
Если ссудополучатель передает ссудодателю неотделимые улучшения основного средства по окончании срока действия договора ссуды, при этом ссудодателем не возмещаются затраты, произведенные ссудополучателем на осуществление данных улучшений, то такая передача отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче основных средств.
В бухгалтерском учете повторяются приведенные выше записи за исключением отражения задолженности ссудодателя и перечисления им денежных средств.
Если ссудодатель не возмещает ссудополучателю понесенные им расходы на неотделимые улучшения, то их ссудодатель принимает к учету по рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 и кредиту субсчета 2 "Безвозмездные поступления" счета 98 "Доходы будущих периодов" на рыночную стоимость неотделимых улучшений (п. 29 Методических указаний по учету основных средств).
Стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету (п. 21 ПБУ 6/01).
По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается ссудополучателю, ссудодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 98-2 на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений.
В гл. 25 НК РФ прямо прописан порядок признания расходов только на капитальные вложения, произведенные с согласия ссудодателя.
Капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, признаются амортизируемым имуществом.
При невозмещении ссудодателем стоимости капитальных вложений такие вложения амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования. Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям используется:
- срок полезного использования безвозмездно полученного имущества либо
- срок полезного использования неотделимых улучшений, определенный согласно Классификации основных средств.
Капитальные вложения, стоимость которых возмещается ссудополучателю, амортизируются ссудодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).
В отношении капитальных затрат, выполненных без такого согласия, каких-либо специальных правил в гл. 25 НК РФ нет.
Такие затраты, но осуществленные арендатором, московские налоговики настойчиво рекомендуют не учитывать при исчислении налога на прибыль. И аргументируют они это положением п. 5 ст. 270 НК РФ. Согласно указанной норме при определении налоговой базы не учитываются расходы по созданию амортизируемого имущества (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161).
В другом же Письме УФНС России по г. Москве, от 16.02.2005 N 20-12/9793, идет ссылка на п. 16 ст. 270 НК РФ. Положения этого пункта предписывают не учитывать в целях налогообложения стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.
Сослались на эту норму и судьи ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.05.2011 по делу N А65-12958/2010. Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, подобные затраты, на их взгляд, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ.
Ссудополучатель, не получивший согласия ссудодателя на выполнение неотделимых улучшений имущества, переданного в безвозмездное пользование, может попытаться учесть понесенные расходы единовременно в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством. Но для этого ему необходимо подготовить документы, показывающие их экономическую обоснованность.
Но в этом случае, скорее всего, не избежать претензий со стороны контролирующих органов. Ссудополучатель ведь получает налоговые преимущества перед ссудополучателем, который осуществил такие же неотделимые улучшения, но с ведома ссудодателя. Выше приводилось, что последний может учитывать аналогичные затраты только через амортизационные отчисления.
В случае выполнения неотделимых улучшений силами подрядной организации ссудополучатель имеет право на вычет "входного" НДС.
Если затраты на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, которые произведены без согласия ссудодателя собственными силами, ссудополучатель учитывает при расчете налога на прибыль, то обязанности по уплате НДС со стоимости работ, выполненных для собственных нужд, у него не существует. Если же ссудополучатель налоговую базу по прибыли на расходы по выполнению неотделимых улучшений не уменьшает, то со стоимости выполненных работ он должен исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость.
Передача ссудополучателем капитальных вложений в момент возврата имущества, полученного в безвозмездное пользование, может рассматриваться как безвозмездная реализация результатов выполненных работ, с которой необходимо исчислить и уплатить НДС.
В то же время неотделимые улучшения ссудополучатель осуществлял для себя. При возврате ссудодателю имущества передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого лица нет как таковой, то есть реализации работ не происходит. Не происходит в данном случае и реализации товаров, поскольку неотделимые улучшения таковыми не являются (ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Следовательно, объекта обложения НДС не возникает.
Первая позиция не вызовет нареканий у налоговиков, вторую же налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Как было сказано выше, ссудополучатель в бухгалтерском учете включает в состав основных средств произведенные капитальные вложения. До момента возврата имущества, полученного в безвозмездное пользование с неотделимыми улучшениями, ссудодателю именно ссудополучатель признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды. Следовательно, на ссудополучателе лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и уплате налога на имущество.
Обязанность уплаты налога на имущество арендатором по капитальным вложениям, осуществленным им в арендованное имущество, подтверждена в Решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11.
При возврате ссудополучателем имущества с неотделимыми улучшениями у ссудодателя
не возникает налогооблагаемого дохода (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При возмещении ссудополучателю стоимости неотделимых улучшений капитальные вложения в форме неотделимых улучшений переданных в безвозмездное пользование объектов основных средств у ссудодателя являются амортизируемым имуществом, поэтому расходы списываются путем начисления амортизации. Ее начисление начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ).
При применении ссудодателем кассового метода начисление амортизации осуществляется только по оплаченным капитальным вложениям (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если при передаче неотделимых улучшений ссудополучатель предъявит ссудодателю НДС, исчисленный с их стоимости, то последний вправе принять выставленную сумму к вычету в общем порядке - после постановки на учет неотделимых улучшений, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов.
Капитальные вложения в переданное в безвозмездное пользование имущество при их компенсации числятся на балансе ссудодателя как основные средства. Поэтому с их остаточной стоимости он должен уплачивать налог на имущество.
При возврате имущества с неотделимыми улучшениями, стоимость которых ссудодатель не компенсирует, у него отсутствует основание для начисления амортизации по полученным капитальным вложениям. Ведь расходов по их приобретению он не понес.
При возврате объекта основных средств по окончании действия договора:
- ссудодатель списывает его стоимость с забалансового учета:
Кредит 001, субсчет "Основные средства, полученные по договору ссуды",
- списана с забалансового учета стоимость возвращаемого объекта по договору безвозмездного пользования;
- ссудодатель же отражает его в аналитическом учете:
Дебет 01 Кредит 01, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды",
- отражено получение основного средства от ссудополучателя;
Дебет 02, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды", Кредит 02
- учтена амортизация по возвращенному ссудополучателем основному средству.
Возврат ссудодателю основного средства означает, что он вправе возобновить начисление амортизации по данному объекту, поскольку в этот момент отпадают основания для исключения объекта из состава амортизируемого имущества. Амортизация по возвращенному имуществу начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его возврата (абз. 3 п. 2 ст. 322 НК РФ).
Возврат иного имущества не влечет для ссудодателя каких-либо налоговых последствий.
Вопрос: Как и при помощи каких документов правильно отобразить в бухгалтерском учете следующую ситуацию с основными средствами. Нам поступило оборудование по договору от сторонней организации. Оно было принято на забалансовый счет 01.31. По этому же договору мы передаем это оборудование в пользование другой сторонней организации, т.е. должны отразить это на другом забалансовом счете 26.31. В то же время это оборудование остается нашим. Каким документом необходимо провести данную операцию, чтобы принятое основное средство отображалось и на 01.31, и 26.31 счетах?
Ответ от 21.05.2015:
Забалансовый счет 01 "Имущество, полученное в пользование", согласно п. 333 Инструкции , утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), предназначен для учета объектов движимого и недвижимого имущества, полученных учреждением в безвозмездное пользование.
Таким образом, забалансовый счет 01 отражает то имущество, которым учреждение пользуется на том или ином законном основании, которое следует сохранять и проверять при инвентаризации.
